[内容提要]为了有效预防和化解税务行政争议，服务科学发展，共建和谐税收，有必要引入协调与和解制度，营造依法解决行政争议的良好社会氛围，密切征纳关系，构建和谐的税收环境。
随着经济社会的快速发展和国家整体法治水平的提高，税务行政争议案件也呈逐年上升趋势，为了有效预防和化解税务行政争议，服务科学发展，共建和谐税收，很有必要引入协调与和解制度，解决税务行政争议问题。
一、税务行政争议概述
税务行政争议是指税务机关在实施税务行政行为的过程中，与税务管理相对人（包括纳税人、代征人、代扣代缴义务人等）之间对于税务具体行政行为的合法性或适当性问题，产生认识上的分歧而发生的争议。税务行政争议主要包括两大类：一类是纳税争议，税收征收管理法实施细则100条规定，纳税争议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。另一类是税务行政管理相对人对税务机关的处罚决定和强制执行措施、税收保全措施不服而引起的争议。根据税收征收管理法，税企之间产生税务行政争议的解决途径是复议和诉讼，税收征收管理法第88条规定： “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
二、税务行政争议和解的前提条件
税收争讼即复议和诉讼，是解决税务行政争议的主要途径，但在税务实践中，大量的涉税争议却较少选择行政复议或诉讼进行解决，而是通过复议前的协调与沟通、复议中的调解达到双方和解、撤诉的目的。这些税务争议案例最后没有通过复议或诉讼解决，主要有以下几个方面的原因。一是纳税人通过陈述、申辩或者听证后，税务机关改变了违法或不当具体行政行为，当事人放弃了行政复议或诉讼。二是当事人通过咨询他人或者学习税收法律、法规，认识到争议是自己的过错，没有必要进行行政复议了；三是一些税务争议的涉税金额较小，当事人认为不值得花时间、精力申请行政复议。四是当事人能通过各种途径使争议事项达到了当事人可以接受的程度从而放弃复议；五是税务行政复议的条件限制阻碍了当事人运用法律途径解决的渠道或者纳税人考虑到与税务机关长远的纳征关系，不愿意通过行政复议或诉讼来解决。
这些撤诉的原因也就是税务行政争议能够和解的前提条件，税务行政争议和解，是税务机关为避免当事人提起听证、复议、诉讼或促使当事人撤诉，通过在其自由裁量权限范围内变更原具体行政行为，或作出与原具体行政行为不同的新具体行政行为的争议解决方式。当税务机关与纳税人或其他税务当事人发生争议时，为了达到化解纠纷、降低成本和追求效率的目的，完全可以跳出“不得调解”的樊篱，通过“和解”来解决争议。
随着税制改革的不断深入，税收征管环境发生了很大变化，新的经济形式对税收工作提出了更新、更高的要求，服务科学发展，共建和谐税收成为新时期税收工作的主要目标。为了充分发挥行政复议职能，妥善解决税务行政争议，切实保护纳税人合法权益，推进税务机关依法行政，构建和谐征纳关系，根据中共中央办公厅、国务院办公厅《关于预防和化解行政争议健全行政争议解决机制的意见》（中办发〔2006〕27号）和国务院行政复议工作座谈会精神，国家税务总局下发了《关于全面加强税务行政复议工作的意见》（国税发[2007]28号），为解决税收争议指明了方向，各地税务机关也陆续制定了一些预防和化解行政争议的办法，实践了一些通过和解解决争议案件的有益尝试，从而为建立税务行政争议协调与和解制度提供了理论基础和实践经验。
三、税务行政争议和解的适用范围 税收是以国家法律形式规定的，任何单位和个人都必须遵守，这是税法的刚性。税务机关行使的是国家授予的法定权力，具有不可自由处置性，税务机关在行政管理活动中是法定行政而不是“议价”行政，即不允许在行政管理活动中“讨价还价”。但是由于税收制度不够完善、政策理解的偏差以及自由裁量权等因素的存在，使的税收行政执法中难免出现争议，争议的解决单纯依靠听证、复议、诉讼手段不仅加大了税务行政成本，也与建设和谐社会、和谐税收的要求明显不相适应，在税务行政争议中引入协调与和解制度，有其现实存在的合理性。税务行政争议产生的原因多种多样，应具体问题具体分析，建立起较为严格的和解制度，在适用上仅限于自由裁量领域，在实体上不得侵害他人或公共利益，在程序上严格限定、规范操作，以防止因税收和解而可能出现的弊端。适合运用协调与和解制度解决的税务行政争议主要存在于以下几个方面。
（一）税法条文滞后于经济发展产生争议。税收政策是随着经济的发展而不断地补充、规范的，要滞后于经济形式的发展，随着经济形式、经济业务不断出现，相应的税收政策如果不及时调整，在是否征税问题上就可能出现争议。例如，企业向个人借款这一经济事项，在中小企业中普遍存在，但是对于借款的利息支出能否税前扣除问题，一直没有明确的税收政策，各地在政策把握上各行其是。大连市地方税务局《关于印发2008年涉税业务解答之一的通知》（大地税函［2008］36号）规定，企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。该规定没有解释一律不得税前扣除的原因，给人蛮不讲理的感觉。浙江省国税局所得税处《2008年度汇算清缴有关问题解答》答复，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。国家税务总局的在线访谈中对该问题的解答是，借贷属于金融业务，需要经过批准才能进行。所以未经批准个人从事借贷业务不符合金融监管规定，这部分利息也不能扣除。随着民间资金借贷业务的客观发展，总局下一步将会同财政部进一步研究此问题。由此可见，税收政策的滞后，各地自行其是的处理办法，必然会导致纳税争议。
（二）对税收政策理解掌握不一致产生争议。同样一个税收政策，从不同的角度把握可能会产生不同的理解，产生歧义。例如，房地产企业在缴纳土地使用税时，对于已销售商品房何时终止城镇土地使用税的纳税义务，各地理解掌握就存在差别，有的以办理产权证为标准，有的以签定销售合同为标准，有的以办理入住手续为标准等等，如此，产生争议也就难免。某房地产公司成立于2007年10月，2008年6月开始签定房屋正式销售合同，2008年12月购房户办理完毕入住手续，交付钥匙，相关手续已全部到房管局备案。在2009年缴纳土地使用税时，该公司将已经办理完毕入住手续的一期房产占地面积从总土地面积中剔除，交纳了土地使用税。而税务局检查人员认为应从办理完毕土地使用证起才能确认产权转移，才能剔除一期房产占地面积，因而与企业在何时剔除一期房产占地面积上产生争议。财税[2006]186号规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。财税（2008）152号规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。根据财税[2006]186号及财税（2008）152号的相关规定，房地产公司认为，购房户办理了入住手续，该公司就对房产不具备控制权了，属于税收文件中的“实物或权利状态发生变化”，就应该剔除其占地面积，是否取得产权证并不是确认“实物或权利状态发生变化”唯一标准。
（三）地区差异政策的存在产生争议。在税收政策的执行中，各地税务机关在转发税务总局的文件时常常会加上自己的规定，导致国家的税收政策在各地执行的不同的标准，产生争议。例如，转租房产是否对转租人征收房产税问题，《房产税暂行条例》明确规定房产税的纳税义务人为房产所有人，而转租人对于转租房产不具有所有权，仅有使用权；主张征税的一方认为，转租收入是房产本身带来的收入，符合财产税的征税原则。湖北、江西、海南、广东、上海、安徽、江苏等省市目前对转租房产收入不征收房产税，山东、大连等省市目前仍然对转租房产收入征收房产税。
（四）税收条文之间矛盾、冲突，部分法律层次比较低的国税函、便函也容易导致争议的产生。例如，补贴收入缴纳企业所得税问题。财税[2008]151号规定，企业取得的各类财政性资金，均应计入企业当年收入总额。包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。但是税务总局《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函〔2009〕18号）却法外施恩规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得。
根据国税函〔2009〕18号的意思，我们是否可以这样理解，只要企业取得的补贴收入是用于未来支出的，就可以做递延收益处理，显然国税函〔2009〕18号与财税[2008]151号是冲突的。
（五）税收自由裁量权的使用不当产生争议。税务行政执法中，在处罚幅度和种类方面、做出具体行政行为时限方面、对事实性质认定方面、对情节轻重认定等方面都不同程度地存在着自由裁量权。例如，不申报导致少交的税款可以处50%以上5倍以下罚款，如果纳税人主动补缴税款、滞纳金，那么对于罚款就可以根据《行政处罚法》27条之规定处理：对于主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当依法从轻或者减轻行政处罚；对于违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。
税收自由裁量权的存在，要求税务机关及税务人员应具有较高素质，合理地行使自由裁量权，遵循过罚相当原则，公平执法，不断提高税务执法水平，减少争议案件的产生。
四、税务行政争议和解的原则
在税务行政争议中运用协调与和解的方法解决问题，应贯穿税务行政争议的全过程。在具体税务行政行为作出前产生的争议，要认真听取纳税人的口头解释，对纳税人的书面陈述、申辩材料引起足够的重视，预防听证、复议、诉讼的发生；在具体税务行政行为作出后产生的争议，要正确应对听证、复议、诉讼，在争讼过程中积极创造条件和解。运用和解、调解方式办案，既不能一味地迁就纳税人，也不得侵害纳税人的合法权益，必须坚持当事人自愿、合法、公平公正、诚实守信的原则。
（一）公平正义原则。在调解争议案件时，应查清案件事实，以事实为依据，以法律为准绳。正确适用法律，不偏袒某一方，既要重视税务机关提供的证据及解释，也要重视纳税人提供的证据及陈述说明，依法公正合理地做出调解决定。
（二）依法调解原则。对于存在合理性问题、混合过错问题或者社会影响重大的案件，要积极为当事人自行和解创造条件。当事人通过调解、和解达成协议的，税务机关要制作行政争议调解书或者行政争议和解书予以确认，及时送达当事人执行。对于听证、复议中不能达成和解协议或者调解书、和解书送达前申请人反悔的，税务机关应当及时做出听证、复议决定。
（三）法律效果与社会效果相统一原则。调解是化解矛盾的有效手段，要增强运用调解手段解决行政争议的意识，将调解贯穿于税务行政争议的全过程，在法律的允许的范围内寻求双方的最佳契合点，在不损害国家利益、公共利益和他人合法利益的前提下，引导双方当事人之间和平协商，平衡利益，增进相互理解和信任，最大限度地降低税务争议的负面影响，实现法律效果与社会效果的统一。
党中央、国务院在现阶段提出关于预防和化解行政争议、健全行政争议解决机制的意见，是十分及时和和必要的，我国目前正处在构建社会主义和谐社会的关键时期，能否有效预防和妥善化解行政争议直接关系到群众的切身利益，关系到社会的和谐稳定。税务机关应当认真贯彻落实《意见》，抓住难得的机遇，增强专业素质，营造依法解决行政争议的良好社会氛围，密切征纳关系，构建和谐的税收环境。
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