| 摘要】企业在现实经济生活中，存在纳税分水岭，即在超过某一数据（收入或价格）的一定的范围内，企业收益的增长不足以弥补税收的增长，收益水平反而降低，但这些往往被企业所忽略，即由于决策上的失误，造成企业税负加重，收益减少。如果通过合理的纳税筹划，实现最佳效益，是企业值得研究的课题，在此，笔者结合案例进行说明，以到达抛砖引玉的作用。
所谓税收临界点，就是税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额（营业额）或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时，就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度上升；有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负。由此产生了税收筹划的特定方法——纳税临界点筹划法。其基本含义是纳税人通晓税收临界点的规定，在经营中碰到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人之间的筹划
根据增值税暂行条例和实施细则的规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，两者在纳税计税方法和征管要求方面有所不同。销售额达到规定标准（即从事货物生产或提供劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，其年应税销售额在100万元以上的；或者从事货物批发或零售的纳税人，其年应税销售额在180万元以上的）及除商业企业外规模较小但财务会计核算健全的企业，作为一般纳税人，凭购进增值税发票所注明的税款予以抵扣。将销售额未达到规定标准且会计核算不健全的企业作为小规模纳税人，采用简易征收办法，不准抵扣进项税额。人们通常认为，小规模纳税人的弊端大于一般纳税人，但实际上并非完全如此，两种纳税人各有利弊，仅从税收负担来看，小规模纳税人的税收负担也并不总是高于一般纳税人，如果企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，而增值额较大，就可能使一般纳税人的税负重于小规模纳税人。那么究竟增值率达到多少时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。以下进行具体分析：
所谓“增值率”，就是增值额与应税销售额的比例，而增值额为销售额减去购进货物的价款，即：
增值率=（销售额-购进项目金额）÷销售额
=（销项税额—进项税额）÷销项税额。
一般纳税人应纳税额=销售额×增值率×税率
小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率
假定两种纳税人的税负相同，且一般纳税人的税率为17%。则有
销售额×增值率×税率=销售额×征收率
增值率=征收率÷税率=6%÷17%×100%=35.3%
或=4%÷17%×100%=23.5%
从以上分析可以得出结论：对于工业企业来说，当增值率为35.3%时，两者的税负相同；当增值率低于35.3%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人；商业企业的具体情况也是如此，不同的是增值率为23.5%而已。
二、关于混合销售行为中营业税纳税人与增值税纳税人的筹划
税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际的经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务的销售额占总销售额的50%以上。即企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务所占的比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
为了选择最佳的纳税方法，达到最大限度地节税，需要先比较一下增值税和营业税税负的高低，然后选择税负低的税种，并成为其纳税人。
增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于增值额乘以增值税税率，而增值额和应税销售额的比率又称为增值率；营业税的应纳税额等于营业额乘以营业税税率。
应纳增值税税额=销售额×增值率×增值税税率
应纳营业税税额=营业额×营业税税率
假定两个税种的税负相同，且增值税的销售额和营业税的销售额相同，增值税税率为17%，营业税税率为3%，则有：
销售额×增值率×增值税税率=营业额×营业税税率
增值率（V）= 营业税税率÷增值税税率=3%÷17%=17.6%
从以上分析得出结论：当实际的增值率大于V时，选择营业税纳税人缴纳营业税比较合算；当实际的增值率小于V时，选择增值税纳税人缴纳增值税比较合算。
三、消费税复合定价的纳税筹划
现行消费税法规定，纳税人生产和销售啤酒，按定额税率计算和缴纳消费税。啤酒的销售销售价格在3000元/吨以下（不含增值税）的，其定额税率为220元/吨；销售销售价格在3000元/ 吨以上（不含增值税）的，其定额税率为250元/ 吨。也就是说，售价在3000元以上和3000元以下，单位税额相差30元/ 吨。因此，啤酒的销售价格在3000元左右时，决定啤酒价格的因素不仅仅是销售价格和销售数量，还必须考虑消费税的影响。
如某酒厂的主打产品在市场上份额已接近饱和，但如果大幅下调售价，销售数量还会增加。市场调查显示，如果每吨啤酒售价从3055元（不含增值税，下同）降低到3015元，则预计当年的销售量会比上年增加3％；如果调整为2995元，则预计销售量将增加3。5％。经计算发现，如果售价为3015元，则每吨可能增加的收益为：
3015元×（1＋3％）－3055元＝50.45（元）
如果售价为2995元，则每吨可能增加的收益为：
2995元×（1＋3.5％）－3055元＝44.83（元）
当定价为3055元 / 吨时，扣除消费税后的收益为：
3055－250＝2805元/ 吨
当定价为3015元 / 吨时，扣除消费税后的收益为：
3015元×（1＋3％）－（1＋3%）×250＝2847.95元/ 吨
当定价为2995元 / 吨时，扣除消费税后的收益为：
2995元×（1＋3.5％）－（1＋3.5%）×220＝2872.13元/ 吨
经过比较，企业认为前一种方案能够带来更多的收益，于是选择了前一种方案。其实这不是明智的选择。由于选择2995元的定价方案时，生产、销售每吨啤酒需要缴纳220元的消费税，而选择3015元的定价方案，则每吨啤酒需要缴纳的消费税为250元。经过计算不难发现，2995元的定价方案将比3015元的定价方案多带来的收益为：
1.03×250－1.035×220＋44.83－50.45＝24.18（元）
经过计算，企业应选择低定价方案比选择高定价的方案更好。
某啤酒厂2001年生产销售A品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。2002年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使啤酒喝起来口感更纯、更清爽。按理质量提高后，啤酒出厂价格会相应提高，但该厂反而降低了价格，每吨定为2980元。
原因就是该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税的影响。按税法规定，啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；在3000元以下的，单位税额220元/吨。
显然，按原厂家3000元的定价，每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益2760元，仅从此项考虑不仅增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。
在本案例中，我们遇到了一个税收临界点，即啤酒出厂价定价在每吨3000元以上或定价在3000元以下时，就会因为定价产生税负的大幅上升或下降。
四、土地增值税纳税筹划
1．确定适当的房地产转让价格
我国土地增值税法规定：纳税人建造普通住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额20％时，免征土地增殖税；超过扣除项目金额20％时，应就其全部的增值额按税法规定征税。据此规定，房地产开发企业定价时应在增值额增加所能带来的收益和放弃起征点的优惠所增加的税收负担之间权衡，选择最佳方案。
(1)纳税人享受起征点的优惠政策
假定国泰房地产公司有一批待售的商品房，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目金额为100，商品房的售价为X，其适用的税率为营业税5％，城市维护建设税7％，教育费附加为3％，则相应的销售税金及附加为5％x (1十7％十3％)X＝5．5X，其全部允许扣除的项目金额为100十5．5X。那么，该公司享受起征点税收优惠的最高售价为X＝1．2x (100十5．5％X)，解方程X＝128．48。允许扣除的项目金额为l00十128．48x 5．5％＝107．07。
(2)纳税人通过提高售价来增加收益
假定国泰房地产公司在128．48元的基础上，将售价提高Y，使增值率略高于20％(即适用增值率在50％以下，税率为30％的规定)，则此时的售价为128．48十Y，相应的销售税金及附加提高5．5％Y，全部允许扣除的项目金额为l07.07+5.5%Y，增值额为128．48+Y-(107.07+5.5Y)＝94．55%Y+21．41，所以应纳的土地增值税为(94．55％Y十21．41)x 30％，若企业想通过提高售价获得更大的收益，就必须使Y＞(94．55%Y+21．41)x 30%，简化后Y＞8．96，即售价必须高于137．44(＝128．48十8．96)元。(注:107=100+128.48×5.5％)
从以上两个方面的分析，可以得出结论：销售房地产的企业，当除去销售税金及附加后的全部允许扣除项目金额为100元时，纳税人可以享受起征点的最高售价是128．48元。如果想提高售价，则必须使售价高于137．44元，否则，提价带来的收益不足以弥补因提价所增加的税收负担。当然，税收筹划还要综合考虑市场购买力等各种因素。
五、中小规模企业所得税全额累进数率纳税筹划
按照财税[1994]9号文件规定：对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的，暂减按18％的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的，暂减按27％的税率征收所得税。这种全额累进税率制度导致企业在一定范围内存在收入的“边际效应超额递减性”。
如某企业当年的应纳税所得额为10.06万元，适用33％的税率，按规定应缴纳的企业所得税为：
10.06×33％＝3。3198（万元）
但如果经过筹划，企业将1000元通过希望工程基金会向贫困地区捐赠1000元，则由于捐赠部分可以扣除，则企业捐赠后的应纳税所得额为：
9.96×27％＝2。6892（万元）
比筹划前节税0.6306万元，企业增加净收益0.5306万元。
六、企业研究开发费用地所得税筹划
现行税收政策规定，企业发生的研究开发费用比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定予以列支外，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额。根据以上规定，当本年发生的研究开发费用增长率接近10％时，可以利用这种附加扣除规定，使其符合标准，从而享受费用抵税的好处。比如某企业上年研究开发费用为100万元，年末发现本年已经发生研究开发费用109万元，增长率为9％，接近10％的临界点。由此进行筹划：本年度再发生1万元的费用，使得本年度研发费用达到110万元，这样就可再按实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额。
那么，是不是不管今年的开发费用是多少都可以进行上面的筹划？筹划有没有底线？这需要进行数据分析。假定上年发生的研究开发费用为R，本年已经发生的费用为S，显然S＜1.1R时，我们才需要考虑临界点筹划问题。筹划方案如下：本年再度发生研发费用T，显然T应满足S＋T≥1.1R，进行成本－效益分析：
筹划成本＝T；筹划收益＝（S＋T）×（1＋50％）×33％－S×33％＝0.165S＋0.495T；
筹划净收益＝0.165S－0.505T。可行的筹划方案必须同时满足以下条件：S＜1.1R（1）；S＋T≥1.1R（2）；0.165S－0.505T＞0（3）。化简（3）式，T＜0.33S，即满足此条件的筹划方案均可行，但我们需要找出一个最优方案，即找到一个T使得筹划净收益最大，根据筹划净收益的计算公式，显然T越小，净收益越大。
化简（2）式，T≥1.1R－S，因此T的最小值为：1.1R－S。筹划方案存在的极值条件在于：1.1R－S＝0.33S，S＝0.8271R，此时最优的T＝1.1R－S。
只有当本年已经发生的研究开发费用达到了上年的82.71％以上，并且增长率尚未超过10％时，才能利用临界点进行税收筹划。
纵上所述，企业应纳税金在纳税分水岭附近时，企业需要仔细计算推敲，切不可以为定价越高，收益越多，必须充分考虑税收因素，以税后净收益作为衡量标准。
应注意享受税收优惠政策需要达到的数额或比例。这方面的规定很多，基本上就是享受税收优惠需要达到的条件。
其次， 税法中规定的税收临界点还很多，这里不再详细阐述。总之，要应用好纳税临界点筹划方法，除通晓税收临界点外，需要测算出可筹划的空间，此空间一般是固定的，我们以后会进行更多的介绍。当掌握纳税临界点筹划法的固定数值后，就可以依葫芦画瓢，简单操作后就能获取显著效益。 |
